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 台灣法律網 > 法律知識庫 > 作者專欄(二) > 黃正琪

不動產抵押利息所得認定之研究(下)

文 / 黃正琪
【台灣法律網】


伍、稅捐稽徵機關核認利息所得之相關案例事實:

一、第一則:最高行政法院八十九年度判字第一七一九號判決(註15)

(一)判決主文:再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

(二)雙方攻防重點:

◆原告︰(林○○) 

1.本件有原告提出之系爭抵押土地登記簿謄本,證明原告與游○○間之抵押權係本金最高限額抵押權,且無利息之約定。

2.復有南投縣埔里鎮調解委員會轉臺灣南投地方法院核定之調解筆錄,證明原告未收取游○○自八十四年十二月二十九日起至償還日止之利息,亦證明被告推定原告八十五年度綜合所得稅有漏報一百多萬元利息所得之處分為違法。

◆被告︰(財政部臺灣省南區國稅局)

1.依系爭抵押土地登記簿謄本記載,游○○提供系爭抵押土地設定系爭抵押權予原告,權利存續期限為不定期,利息依照中央銀行放款利率計算,乃核定原告抵押利息所得,並無違誤。

2.依系爭抵押土地登記簿謄本記載,八十四年十二月二十九日設定本金最高限額二○、○○○、○○○元抵押權,實際債權額為二○、○○○、○○○元,為原告於復查主張時所不否認,利息原約定按中央銀行放款利率計算,嗣於八十七年二月二十三日始變更登記權利內容之利息為無,自不影響八十五年度系爭利息所得之核課,另八十五年十一月十九日設定本金最高限額三○、○○○、○○○元抵押權,利息約定為無,是被告並未核課該筆利息所得,並無不合。

3.依民法第七百五十八條規定,不動產物權,依法律行為而取得、設定、喪失及變更,非經登記,不生效力;又土地法第四十三條規定,依本法所為之登記,有絕對效力,是本件既登記為應付利息之債務,即具有絕對效力,稅捐稽徵機關對原告即可作有按時收取利息之推定,原告主張未收付實現有利於己之事實,應負舉證責任。

4.原告於復查申請時,雖提示八十七年二月二十日南投縣埔里鎮調解委員會調解筆錄,載明原告放棄自八十四年十二月二十九日起至償還日止之利息請求權,惟該調解筆錄係於本件核定抵押利息所得歸課原告所得稅後所為,又未提示其他客觀證明資料,顯係為規避稅賦所作事後補證,核不足採。

(三)判決要旨

上開土地登記簿謄本、調解書均為公文書,其中之調解書既經法院依法院適用鄉鎮市調解條例應行注意事項第四條第四點規定,就形式與實質兩方面詳為審核後核定,依鄉鎮市調解條例第二十四條第二項前段規定:「經法院核定之民事調解,與民事確定判決有同一之效力。」則該調解書之效力,自足以反證原告於八十五年度就系爭抵押債權利息部分,未獲游○○償還,亦即無系爭利息所得之主張事實非虛,堪信為真。

二、第二則:最高行政法院九十一年度判字第八八○號判決(註16)

(一)判決主文:原告之訴駁回。

(二) 雙方攻防重點:

◆原告:(胡○○)

1.本案訴外人李○○於八十四年三月三十日提供坐落高雄縣旗山鎮碡坑段○○○號土地設定抵押權給原告,是以舊欠債設定抵押作為日後清償之擔保。(原告係代李○○清償對外之負債,因此提供上開土地設定抵押作為擔保,性質上應屬最高限額抵押權。)

2.設定抵押後迄今,李○○因經濟上困難,並未支付利息給原告,有李○○於八十七年十一月二十七日所立之切結書、李○○向高雄市左營區戶政事務所申領之印鑑證明各一份附再訴願卷可證。

3.另有李○○於八十八年十一月十日就同一內容之切結書聲請高雄地方法院公證處請求認證,有認證書影本附卷可憑。

4.原高雄地方法院民事執行處分配表,之所以未有原告聲明參與分配之記載,是因當時原告即使具狀聲明參與分配,因抵押權順位在後,根本分不到任何款項,故當時具狀聲明參與分配即無實益,然被告不能據此推定原告確有收到利息。

5.李○○自設定抵押迄今,均未支付利息給原告,否則李○○所立經法院認證之切結書豈非虛偽不實。又私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者,推定為真正,為民事訴訟法第三百五十八條所明定。原告依行政法院七十年判字第一一七號判例,盡其舉證責任,原核定課稅之機關如主張原告確實有收取利息之事實及行為,依舉證責任分配之原則,自應由該機關負舉證之責。

6.李○○前揭提供原告抵押設定之土地,近日又被高雄地方法院民事執行處拍賣,原告為求保全債權,已就未受清償之本金及利息,具狀向該院聲明參與分配,有聲明狀及回執影本附卷可稽。

◆被告:(財政部臺灣省南區國稅局)

1.案外人李○○以其所有高雄縣旗山鎮勞碡坑段○○○號土地設定抵押權予原告,設定權利價值為本金七、○○○、○○○元,權利存續期間自八十四年三月三十日起至八十五年三月三十日止,利息按中央銀行放款利率計算;被告乃依地政機關所登記之資料及年利率七.二%,核定原告本年度抵押利息所得。

2.原告於八十四年間移轉資金予案外人李○偉,以代償李○○之債務,為其所自承,是本年度原告確有貸予資金於案外人李○○,況系爭抵押權之借貸金額、存續期間及約定利息既經登記在地政機關之公文書上,被告依首揭規定核定原告抵押利息所得,洵無違誤。

3.原告雖稱其已提示債務人李○○所開立經法院公證處認證之切結書供核,然該切結書係事後所作,且法院公證處並未就其內容為實質審查,尚難據為原告未收取利息之論據,更難謂原告就未取得利息已盡舉證責任,原告既未能提示具體事證以實其說,是被告依首揭規定核定原告利息所得,並無不合。

4.查原告所附之臺灣高雄地方法院民事執行處函及原告民事聲明參與分配狀,本次強制執行事件係因原告對查封之不動產設定有最高限額抵押權,而依原告所稱該最高限額抵押權係肇因於八十七年十二月一日變更原抵押權內容時所另訂立之抵押權內容變更契約書,是其所聲請分配之本金與利息應屬另一事件,核與本次租稅核課無涉。

(三)判決意旨

個人綜合所得稅之課徵,係以收付實現為原則,有利息約定之抵押借款業已登記於公文書,稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定,苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者,應負舉證責任,而所舉之證據必須有效,才能推翻已認定之事實,七十年判字第一一七號判例可資參照。原告於八十四年間貸款予李○隆,為原告所不爭執,且借貸金額、存續期間及約定利息既經登記於地政機關之公文書,原核定抵押利息所得三八一、一○六元,洵無違誤。原告雖主張未收取利息,並提示法院強制執行金額計算書分配表,惟查並未有原告就系爭抵押權聲請參與分配之記載,難謂其主張未收取利息為真實,乃未准變更。經查,民法第三百二十三條對清償債務之法定抵充順序定有明文,利息債務優先於原本債務,本件原告雖主張未收取利息,並提示法院強制執行金額計算書分配表,惟查並未有原告就系爭抵押權聲請參與分配之記載,難謂其主張未收取利息為真實,自應推定其此部分利息業已受償。

陸、從判決看物權公示原則與稅捐稽徵機關核認抵押利息所得所生之問題:

一、問題發生:

個人綜合所得稅之課徵,係以收付實現為原則。綜觀前述判決,筆者提出兩個不同層次之問題,其一為稅捐稽徵機關可否僅以當事人之土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由,而逕依該記載為已有收取利息之認定?再者,若稅捐稽徵機關可由該抵押權登記推定利息所得實現,則納稅義務人若主張未收到利息,其須提出如何程度之證據方能推翻稅捐稽徵機關已認定之事實?

二、抵押利息所得認定之難題:

(一)推定課稅之基礎

1.按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則,有利息約定之抵押借款業已登記於公文書,稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定,苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者,應負舉證責任。」行政法院著有判例可資參照(註17) 。由此看來,行政法院似乎認為推定課稅之基礎來自抵押權登記之對世效力,只要有利息約定之抵押借款業已登記於公文書,稅捐稽徵機關對債權人就可作有按時收取利息之推定。

2.惟不動產登記之對世效力在於貫徹物權之公示性與維護交易安全,已如前述,故與債權人和債務人是否按登記內容收付利息似乎無必然關係,而僅可作為債權人與債務人間確有利息約定之表面證據。故有論者(註18) 認為推定課稅之規範基礎應為行政訴訟法第一七六條準用民事訴訟法第二八二條:「法院得依已明瞭之事實,推定應證事實之真偽。」。抵押權人僅負反證之責,僅需舉證動搖行政法院就利息所得實現之確信即可。

3.如依前項所述,稽徵機關蒐集設定抵押權登記之相關資料,僅為勾稽所得發生之重要課稅資料而已,稽徵機關仍須先行調查,待調查屬實後,方得據以課徵。若未先予調查,僅憑抵押借款資料推算核課之所得,在課稅基礎上並不穩固(註19) 。

(二)抵押權登記推定課稅之性質

實務上,抵押權登記推定利息所得實現,性質上應為表面證據之運用,亦即是以事實上推定,以減輕稽徵機關之所應負擔之證明程度,而非舉證責任之倒置。由稽徵機關就利息所得之存在與實現,負舉證責任(本證之舉證責任),但得憑藉土地登記簿記載之表面證據,認為已就利息所得之存在與實現已達「確信」之程度,抵押權人如主張未收付實現者,則應舉反證推翻之。以抵押權登記作為表面證據,以減輕稽徵機關所應負之證明程度,並不具有事實推定之蓋然性,然若要為此實務上之運作尋求其正當性基礎,應在於其係基於課稅公平與課稅經濟之考量。

(三)從判決結果獲致之觀點

從上開兩判決之結果可得出,稅捐稽徵機關對原告抵押利息所得之認定當否主要在於其所依據之不動產物權公示方法—抵押權之設定登記(表面證據)與原告所提出之反證資料兩者間證明度之強弱問題。亦即不動產物權之登記為其公示方法,具有強烈的證明效果,惟原告若能提出足夠的證據來證明該設定登記之相關書證資料內容與實情不符,則稅捐稽徵機關必須就納稅義務人所提證據詳為調查審認,不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由,而逕依土地、建物登記謄本之記載為已有收取利息之認定。

(四)最終之難題

由上述的討論得知,最終之難題仍在於原告所提之證據究竟需達如何之程度方能謂其足以反證推翻抵押權登記之推定(註20) 。

1.實務上多發生債權人主張未按抵押權登記收到利息,並舉證債權人債務人間未有資金往來,以及債務人所出具之說明書、切結書為證。而稽徵機關則認為利息之支付可以現金為之,無須透過銀行等金融機構為之。稽徵機關之函釋與行政法院判例雖未要求反證之證據方法,然均傾向納稅義務人主張利息未收付實現者,應至少提出向法院聲請強制執行但執行無效果之文件,如僅憑債務人出具之說明書、切結書,或法院催收文件甚至法院調解書等,則僅認為係私文書性質,且為臨訟補據,核不足採。

2.雖本文所引第一則判決,以調解書之效力,足以反證原告就系爭抵押債權利息部分,未獲償還,亦即無系爭利息所得之主張事實為真,撤銷原處分。惟實務上亦常有以調解、和解雖具有與判決同一效力,然僅在當事人間具有拘束之效力,稽徵機關得不受其拘束,從而否認該調解、和解筆錄之效力,而行政法院則以調解、和解筆錄未經法院實體審查,不足作為未收取利息之證據,或以案件經復查後,始進行法院之調解或和解,顯係臨訟補據等由而予以駁回。故此問題實務上之處理方式並未有統一見解。

三、尋找最適當之解決之道:

而由於實務上,即便是行政法院各庭間,對此相類似案件之處理亦極為歧異(註21) ,故關於抵押利息所得,實有必要建立一個統一且合理之認定標準,否則亦應放寬認定納稅義務人所舉之反證證據方法,以免使納稅義務人受不利之判決並維護課稅之公平。雖然稅捐稽徵機關基於課稅經濟原則,對多數人每年一度核課之所得稅,無法逐一證明其收付實現,而需憑藉地政機關之登記資料為表面證據,然稽徵機關進行推計課稅時,至少應先證明關於課稅事實之查明係因納稅義務人違反協力義務而無法進行,且無其他可資使用之調查方式,推計課稅方具備合法性。

柒、結論

    物權具有絕對性及排他效力,因此其得喪變更應有能由外部辨識之表徵,讓一般人得以查知物權之變動情況,避免遭受損失,保護交易安全。惟涉及實務上稅捐稽徵機關對於抵押利息所得之核認問題,是否稽徵機關得以物權之絕對性及排他效力為由,僅以抵押權設定登記資料中有關利息之約定,而逕行認定納稅義務人領有利息所得,則不無疑問。

    從本文的探討得知,不動產物權之公示方法—「登記」,係為使一般人得以瞭解該不動產物權之變動情形以維護交易之安全,並非為稅捐稽徵機關核認納稅義務人利息所得之唯一證據。縱以該登記資料為表面證據,亦需斟酌納稅義務人所提示之其他證明資料,以調查是否確有該筆利息所得。目前實務上,無論稽徵機關或行政法院對於處理類似案件,似乎並無一定之標準,但關於此類案件的訴願或行政爭訟數量甚多。為減少往後此類案件繼續增加,稅捐稽徵機關做為核課稅捐之第一線,對於納稅義務人所提出之相關證據應確實調查,並盡量朝向放寬認定納稅義務人所舉之反證證據方法,而加強稽徵機關的調查責任,以維護課稅之公平性與正當性,並能減少納稅義務人對稽徵機關之不信任,進而疏減訟源。

 

註15:司法院法學資料檢索系統http://nwjirs.judicial.gov.tw/FJUD/index.htm
註16:司法院法學資料檢索系統http://nwjirs.judicial.gov.tw/FJUD/index.htm
註17:參行政法院判字第117號。 
註18:黃士洲,稅務訴訟的舉證責任,頁243,2002年8月。
註19:張文郁,不動產抵押利息所得之核定,實用稅務第4卷第19期,頁41。
註20:財政部高雄市國稅局處理抵押利息所得爭議案件審查原則中區分(一)抵押權設定契約書約定有息惟實際未支付利息者得予採認之證明文件計有:Ⅰ聲請拍賣抵押物,並主張債權除本金外尚包含系爭利息之相關證明文件。Ⅱ參與分配聲明狀載明債權除本金外尚包含系爭利息。Ⅲ抵押物拍賣法院作成之分配明細表或法院發給之債權憑證載明尚未取得系爭利息。Ⅳ法院之裁判或支付命令或鄉鎮市區調解委員會調解成立之調解書載明未收取系爭利息。Ⅴ夫妻、二親等以內親屬關係間之借貸,經債務人切結確未支付利息。Ⅵ非屬前項 5  之關係人間之借貸,約談債務人查明並告知偽證責任,經債務人說明確未支付利息,並提供其他佐證資料 (例如遭退票、財產被查封拍賣等無付息能力之文件) ,且本局又無積極反證者。7 其他客觀可資採信之證明文件。(二)雖有抵押設定但實未借貸:Ⅰ約談債權人或債務人,並提供例如因買賣尚未移轉登記暫時設定抵押或因經銷商品擔保日後可能發生之債務等非實際借貸之相關證明文件。Ⅱ最高限額抵押權之設定案件,經債務人證明確未借貸,經查證屬實。Ⅲ其他客觀可資採信之證明文件。雖然如此,何謂其他客觀可資採信之證明文件,仍係疑問。
註21:黃士洲,稅務訴訟的舉證責任,頁254,2002年8月。

 

參考書目:
1.謝在全,民法物權論,上、下冊。
2.王澤鑑,民法物權—通則•所有權。
3.吳光陸,不動產抵押權之理論與實務。
4.黃士洲,稅務訴訟的舉證責任。
5.林進富,租稅法新論。
6.張文郁,不動產抵押利息所得之核定/實用稅務第四卷•第十九期
拜訪網站:司法院法學資料檢索系
http://nwjirs.judicial.gov.tw/FJUD/index.htm

(全文完)

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